Pensionszusage - richtig gemacht

Abfindung für Pensionszusagen
Rückstellungen für Pensionszusagen können nach § 6 a Abs. 1 EStG nur dann gebildet werden, wenn die Zusage keinen schädlichen Widerrufsvorbehalt enthält. Mit Urteil vom 10.11.1998 hat der BFH entschieden, dass auch ein Abfindungsvorbehalt einen schädlichen Widerrufsvorbehalt darstellen kann. Erst jetzt hat das BMF dieses Urteil im Bundessteuerblatt veröffentlicht und mit Schreiben vom 6.4.2005 klargestellt wie Abfindungsvereinbarungen aussehen müssen. Zur Korrektur fehlerhafter Vereinbarungen hat die Finanzverwaltung eine Frist bis zum 31.12.2005 eingeräumt. Der Beitrag behandelt insbesondere die Besonderheiten, die bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern zu beachten sind.

1. Verbot eines Widerrufsvorbehalts
Nach § 6 a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf für Pensionszusagen eine Rückstellungen nur dann gebildet werden, wenn die Zusage keinen Widerrufsvorbehalt enthält, der es dem Unternehmen ermöglicht, die Zusage nach freiem Belieben, das heißt nur nach seinen eigenen Interessen und ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten zu widerrufen (vgl. Richtlinie 41 Abs. 3 Satz 1 EStR). Die Einkommensteuerrichtlinien erläutern in R. 41 Abs. 3-6 die Begriffe „Widerruf nach freiem Belieben“ und „Widerruf nach billigem Ermessen“ und bringen Beispiele für schädliche und unschädliche Vorbehalte. Bei Formulierung eines Widerrufsvorbehalts sollte man deshalb die in R 41 Abs. 4 EStR enthaltene Formulierung eines unschädlichen Vorbehalts am besten wörtlich übernehmen.

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern sollte man m. E. von der Vereinbarung eines Widerrufsvorbehalts völlig absehen. Denn anderenfalls besteht die Gefahr, dass nach Verkauf der Gesellschaftsanteile der neue Gesellschafter-Geschäftsführer die Zusage bei einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage widerruft. Außerdem könnte die Finanzverwaltung eine verdeckte Gewinnausschüttung annehmen, wenn die GmbH bei einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation einen Widerruf unterlässt (Vgl. Beck/ Henn, Pensionszusage richtig gemacht, Rn 102,103). Zumindest sollte man den Widerruf insofern ausschließen wie das Unternehmen eine Rückdeckung gebildet und diese an den Berechtigten verpfändet hat.

Zu beachten ist außerdem, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung ein Verstoß gegen das Verbot des freien Widerrufs auch dann vorliegt, wenn die Versorgungszusage für den Eintritt des Versorgungsfalles eine Übertragung auf eine außerbetriebliche Versorgungseinrichtung vorsieht (BMF-Schreiben vom 2.7.1999, BStBl. I 1999, S. 594 und R 41 Abs. 3 Satz 7 EStR)

2. Abfindungsklausel als Widerrufsvorbehalt
jederzeit das weitere Erdienen von Pensionsansprüchen zu verwehren und die Anwartschaftsphase zu beenden (so auch Prost, DB 2005, S. 2321). Die Finanzverwaltung hat die Entscheidung erst im Jahre 2005 veröffentlicht (BStBl II 2005, S. 261). Aufgrund der Unsicherheiten, die sich aus diesem Urteil ergeben haben, ist bisher in vielen Pensionszusagen darauf verzichtet worden, überhaupt eine Abfindungsmöglichkeit zu vereinbaren. Darüber hinaus hat man in der Vergangenheit auf eine derartige Abfindungsklausel auch deshalb verzichtet, weil man befürchtete, dadurch die Möglichkeit zu verlieren, die Abfindung als Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 EStG nach § 34 EStG mit dem halben Steuersatz zu versteuern.

Andererseits vertritt die Finanzverwaltung aber die Auffassung, dass eine Abfindung der zugesagten Pensionsleistung an den Gesellschafter-Geschäftsführer zumindest bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern schon deshalb als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist, weil es an einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung fehlt.