Pensionszusage - richtig gemacht

Pensionsanspruch bei Betriebsaufgabe

IV R 22/03

1. Abfindung für Pensionsanspruch bei Betriebsaufgabe
Leitsatz
Wird der gegenüber einer Personengesellschaft bestehende Pensionsanspruch eines Gesellschafters anlässlich der Aufgabe des Betriebs der Gesellschaft abgefunden, so mindert sich hierdurch der Aufgabegewinn der Gesellschaft; beim Gesellschafter stellt die Abfindung eine Sondervergütung dar, die seinen Anteil am Aufgabegewinn erhöht.
EStG §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 16 Abs. 2, 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1
BFH Urteil vom 20. Januar 2005 - Az IV R 22/03
 
Sachverhalt
Der Kläger war als Kommanditist an der inzwischen beendeten GmbH und Co KG (KG) beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafterin war die Verwaltungsgesellschaft GmbH ohne vermögensmäßige Beteiligung.
Kommanditisten war neben dem Kläger zu 1) der Beigeladene zu 2).
 
Der Kläger zu 1 hatte im Dezember 1993 mit der KG eine Pensionsvereinbarung geschlossen, nach der die KG verpflichtet war, ihm nach Erreichen des Pensionsalters eine Invaliden- und Altersversorgung in Höhe von 65 Prozent seiner monatlichen Bezüge zu gewähren und an seine Ehefrau eine Witwenpension in Höhe von 45 Prozent dieser Bezüge zu zahlen.
 
Der Kläger ging im Jahr 1991 in Pension. Der versicherungsmathematische Barwert der Pensionsansprüche betrug unter Berücksichtigung der Dynamisierung 2,4 Millionen DM.
 
Die KG hatte für die Pensionsverpflichtungen in ihren Bilanzen keine Rückstellung gebildet, da es sich um Altzusagen im Sinne von Art. 28 Abs. 1 Satz 1 Einführungsgesetzbuch zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) handelte. Auch nach Eintritt des Versorgungsfalles unterblieb die Passivierung der Pensionsverpflichtung.
 
Im Dezember 1995 beschlossen die Gesellschafter, die KG zu liquidieren. Im Rahmen der Liquidation veräußerte die KG die in dem Betriebsvermögen befindlichen Grundstücke und Maschinen. Zuerst wurde in Erwägung gezogen, dass die KG die aus der Veräußerung erzielten Erlöse zur Sicherung der Pensionsansprüche in Wertpapiere anlegt. Da der Kläger aber eine Gefährdung seiner Pensionsansprüche aufgrund einer ungünstigen Entwicklung des Kapitalmarktes befürchtete, wurde vereinbart, dass die KG an ihn einen Betrag in Höhe von 1,8 Millionen DM auszahlt und dass damit sämtliche Rentenansprüche abgegolten sein sollen.
 
In den Steuererklärungen der KG wurde der Abfindungsbetrag als Teil des auf den Kläger zu 1) entfallenden begünstigten Aufgabegewinns angesetzt.
 
Nachdem das Finanzamt zunächst den Steuererklärungen gefolgt war, vertrat es auf Grund einer Betriebsprüfung die Auffassung, die Abfindung berühre nicht den Aufgabegewinn. Das Finanzamt aktivierte daher bei der KG in der Bilanz auf den 31 Dezember 1996 nachträglich die Abfindungsverbindlichkeit und minderte entsprechend den laufenden Gewinn der KG. Gleichzeitig aktivierte das Finanzamt in einer Sonderbilanz des Klägers zu 1) einen Abfindungsanspruch in Höhe von 1,8 Millionen DM.
 
Nach Ansicht des BFH sind die durch die Vereinbarung vom Januar 1997 begründeten Abfindungsansprüche bei der KG zu passivieren und in einer Sonderbilanz des Abfindungsempfängers zu aktivieren. Anders als vom Finanzgericht angenommen mindert die Passivierung jedoch nicht den laufenden Gewinn der KG, sondern deren Aufgabegewinn. Dementsprechend erhöht die Aktivierung der Abfindungsansprüche nicht den Anteil des Klägers zu 1) am laufenden Gewinn, sondern dessen Anteil am Aufgabegewinn.
 
a) Passivierung der Abfindungsverbindlichkeit
 
Der durch die Abfindungsvereinbarung vom Januar 1997 begründete Abfindungsanspruch des Klägers ist bei der KG zu passivieren.>
 
Personengesellschaften müssen für Pensionszusagen sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz Rückstellungen bilden, wenn die Pensionszusage nach dem 31.12.1986 erteilt worden ist.
 
In dem Streitfall hatte die Gesellschaft keine Pensionsrückstellung gebildet. Dies war nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB zulässig, weil die Zusage vor diesem Stichtag erteilt worden war und deswegen ein Passivierungswahlrecht bestand.
 
Aufgrund der Abfindungsvereinbarung entstand jedoch eine Verpflichtung zur Passivierung. Denn während es sich bei der Pensionsverpflichtung um eine ungewisse Verbindlichkeit handelt, stellt die Abfindungsverpflichtung eine gewisse Verbindlichkeit dar, für die das Passivierungswahlrecht nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB nicht gilt.
 
b) Mitunternehmer als Abfindungsberechtigter
 
Die Abfindung an einen Gesellschafter einer Personengesellschaft ist in gleicher Weise zu buchen wie die laufenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung. Die gegenüber dem Gesellschafter bestehende Verpflichtung wird zunächst in der Steuerbilanz der Gesellschaft passiviert und mindert deren Gewinn. Sie stellen aber gleichzeitig Sonderbetriebseinnahmen dar, die nach herrschender Meinung bei dem anspruchsberechtigten Gesellschafter zu aktivieren sind. (Teilweise wird auch die Ansicht vertreten, die Sonderbetriebseinnahmen seien allen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen). Die Gewinnminderung auf der Ebene der Gesellschaft wird durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters (oder aller Gesellschafter) ausgeglichen (vgl. dazu BFH, Urteil vom 12. Dezember 1991, BStBl II 1996, Seite 219).
 
Im Ergebnis kommt es deshalb insgesamt nicht zu einer Gewinnminderung, sondern nur zu einer Gewinnverschiebung.
 
Zu den Sondervergütungen, die nach diesem Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung zu behandeln sind, gehören:
 
- laufende Pensionszahlungen,
- bereits entstandene Pensionsansprüche und
- eine Abfindung.
 
c) Minderung des Aufgabegewinns
 
Streitig war im vorliegenden Fall, ob die Einbuchung der Verbindlichkeit den laufenden Gewinn der Gesellschaft oder deren Aufgabegewinn mindert. Seit dem BFH Urteil vom 25. 1.2000 zur Vorfälligkeitsentschädigung (BStBl II 2000, S. 458) werden die Veräußerungskosten von den laufenden Aufwendungen nicht mehr danach abgegrenzt, ob sie "in unmittelbarer sachlicher Beziehung" zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zur Veräußerung besteht. Daraus ergibt sich, dass auch Aufwendungen, die zur Beendigung von Schuldverhältnissen getätigt werden, zu den Aufgabekosten gehören können, selbst wenn die Begründung des Schuldverhältnisses durch den laufenden Betrieb veranlasst war. Dies leitet der Bundesfinanzhof daraus her, dass nach § 16 Abs. 2 EStG die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts in Gestalt der Buchwerte den Veräußerungsgewinn mindern. Der mit der Anschaffung der einzelnen Wirtschaftsgüter ursprünglich verfolgte Zweck der Erzielung laufender Gewinne werde durch die Veräußerung überlagert oder verdrängt. Im vorliegenden Fall ist die Abfindung den Aufgabekosten zuzuordnen, weil diese ausschließlich deshalb vereinbart worden ist, um die Liquidation der Gesellschaft zu ermöglichen.
 
Überholt ist deshalb die bisherige Rechtsprechung, nach der Abfindungen an einen Pächter, die geleistet werden, um ihn zur vorzeitigen Aufgabe seines Pachtrechts zu bewegen, den laufenden Gewinn mindern (vgl. BFH Urteil vom 6. Mai 1987, BStBl II 1987, Seite 691). Überholt ist auch das Urteil vom 18. Dezember 1984 (BStBl II 1984, Seite 327), nach dem eine Abfindungszahlung, die einem Arbeitnehmer im Hinblick auf die Beendigung des Arbeitsverhältnisses wegen Veräußerung der geplanten Betriebsaufgabe gewährt wird, den laufenden Gewinn mindert.
 
d) Keine modifizierte Erfüllung der Pensionsverpflichtung.
 
Von den Aufwendungen, die ein Unternehmen leistet, um eine nicht mehr benötigte Leistung wie ein Darlehen, Grundstücksnutzung oder Arbeit nicht mehr in Anspruch nehmen und vergüten zu müssen, sind jedoch solche Leistungen zu unterscheiden, die lediglich eine modifizierte Erfüllung der zur Zeit des laufenden Betriebs begründeten Schuld darstellen. Ein solcher Fall liegt beispielsweise vor, wenn rückständige Mieten oder Arbeitslöhne anlässlich der Betriebsaufgabe gezahlt werden.
 
Bei der hier streitigen Abfindung für die Pensionsverpflichtung handelt es sich jedoch nach der ständigen Rechtsprechen des BFH zum Vorliegen einer Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG nicht um die modifizierte Erfüllung einer bestehenden Verpflichtung. Vielmehr wird durch eine solche Abfindung der Anspruch aus der Pensionszusage auf monatliche Zahlungen in einen Anspruch auf Kapitalabfindung umgewandelt und erhält damit eine neue Rechtsgrundlage (BFH Urteil vom 9. Juli 1992, BStBl II 1993, Seite 27).
 
e) Erhöhung des Aufgabegewinns bei dem Abfindungsberechtigten
 
Aus dem gleichen Grund, aus dem die Passivierung der Abfindungsverpflichtung in der Bilanz der KG deren Aufgabegewinn mindert, erhöht die Aktivierung des Abfindungsanspruchs in der Sonderbilanz des Klägers zu 1) dessen Anteil an dem Aufgabegewinn. Dies ergibt sich zunächst daraus, dass es sich bei der Aktivierung letztlich nur um einen Korrekturposten zur Passivierung in der Gesellschaftsbilanz handelt (BFH Urteil vom 11. Dezember 2003, BStBl II 2004, Seite 353) und dass dieser deswegen spiegelbildlich zu behandeln ist. Vor allem spricht nach Ansicht des BFH für eine Erhöhung des Aufgabegewinns aber der Sinn des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der darin besteht, den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer gleichzustellen. Gibt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb auf, so ist es regelmäßig der Aufgabegewinn, aus dem er seinen künftigen Lebensunterhalt bestreiten muss.
 
Dem steht nicht entgegen, dass der Beschluss über die Abfindung erst im Januar 1997 und damit erst nach Ablauf des Streitjahres gefasst wurde. Denn nach dem Grundsatz der "Attraktivkraft des Veräußerungsvorgangs" sind in früheren oder späteren Jahren angefallene Veräußerungs- oder Aufgabekosten im Jahr der Veräußerung oder Aufgabe zu erfassen (BFH, Urteil vom 6. Oktober 1993, BStBl II 1994, Seite 287).