Pensionszusage - richtig gemacht

Pensionszusagen
Das Gebot der Schriftform gilt nur für das Angebot des Arbeitgebers
 
Leitsatz
Eine Pensionszusage ist im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG "schriftlich" erteilt, wenn der Pensionsverpflichtete eine schriftliche Erklärung mit dem in der Vorschrift genannten Inhalt abgibt und der Adressat der Zusage das darin liegende Angebot nach den Regeln des Zivilrechts annimmt. Dafür reicht eine mündliche Erklärung des Pensionsberechtigten aus. BFH, Urt. vom 27.4. 2005 - Az. I der 75/04
 
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH, die im Jahre 1991 gegründet worden ist. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war A. Außerdem waren bei der Klägerin Herr B als Geschäftsstellenleiter und dessen Ehefrau als stellvertretende Geschäftsstellenleiterin beschäftigt.
Am 1.12.1995 erteilte die GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer A eine Zusage auf Zahlung einer monatlichen Altersrente nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Zum gleichen Zeitpunkt erteilte die Klägerin auch gegenüber Herrn und Frau B entsprechende Pensionszusagen. Die schriftliche Erklärungen wurden nur von A unterzeichnet. Zur Rückdeckung der sich daraus ergebenden Versorgungsverpflichtungen schloss die GmbH Lebensversicherungsverträge ab und verpfändete die Ansprüche an die Eheleute. Die Verpfändungserklärungen wurden von den Eheleuten B sowie für die GmbH von A unterschrieben.

Das Finanzamt berücksichtigte für die Pensionsverpflichtungen keine Rückstellungen. Die hiergegen erhobene Klage hat das Finanzgericht abgewiesen (EFG 2004, Seite 1859).

Die Auffassung des BFH
Die Revision beim BFH war begründet. Sie führte zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Schriftform
Nach Ansicht des BFH ist die Voraussetzung der Schriftlichkeit einer Pensionszusage erfüllt. In der Steuerbilanz darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung nur dann gebildet werden, wenn die in § 6 a Abs. 1 genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Zu diesen so genannten Sondervoraussetzungen zählt unter anderem, dass die Pensionszusage schriftlich erteilt und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten zukünftigen Leistungen enthalten muss.
Nach Ansicht des BFH setzt das Erfordernis der Schriftlichkeit einer Pensionszusage jedoch nicht voraus, dass die Zusagevereinbarung sowohl von dem Pensionsberechtigten als auch von dem Verpflichteten unterzeichnet wird. Vielmehr genügt es, dass derjenige, der die Pension zusagt, eine schriftliche Erklärung mit dem in § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG geforderte Inhalt abgibt. Der Pensionsberechtigten muss dagegen das in der Zusage liegende Angebot lediglich nach den allgemeinen des Regeln des Zivilrechts annehmen. Dazu reicht auch eine mündliche Erklärung des Pensionsberechtigten aus.

Zivilrechtlich hängt das Entstehen einer entsprechenden Zusageverpflichtung nicht davon ab, dass die Vereinbarung schriftlich getroffen wird. Die Pensionszusage wird vielmehr nach den für Arbeitsverträge geltenden Regelungen wirksam, so dass eine mündliche Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber ausreicht. Zwar ist der Arbeitgeber im Anschluss daran nach § 2 Abs. 1 oder nach § 3 des Gesetzes über den Nachweis der für ein Arbeitsverhältnis geltenden wesentlichen Bedingungen (NachwG vom 20.07. 1995) verpflichtet, dem Arbeitnehmer eine Niederschrift über die Erteilung der Pensionszusage auszuhändigen. Dieser Vorgang begründet jedoch nicht die Wirksamkeit der Pensionszusage, sondern setzt diese vielmehr voraus.

In steuerlicher Hinsicht enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG allerdings ein besonderes Schriftformerfordernis. Diese erstreckt sich aber nur auf die von dem Pensionsverpflichteten abgegebene Erklärung. Dies folgt nach Ansicht des BFH schon aus dem Wortlaut der Vorschrift, da danach die Pensionszusage schriftlich erteilt sein muss. Dagegen verlangt das Gesetz nicht, dass die betreffende Vereinbarung insgesamt schriftlich getroffen worden ist. Auch aus dem Sinn und Zweck des Schriftformerfordernisses lässt sich nicht entnehmen, dass auch die Erklärung des Pensionsberechtigten schriftlich abgegeben werden muss. Denn der Zweck dieser Vorschrift besteht lediglich darin, dass Besteuerungsverfahren von Beweisschwierigkeiten und Streit über den Umfang der Pensionsverpflichtung freizuhalten (BFH, Urt. vom 22.10.2003 - Az. I R 37/02, BStBl II 2004, Seite 121). Dieser Zweck wird durch ein Schriftstück, das nur von dem Pensionsverpflichteten stammt, in derselben Weise erfüllt wie eine von beiden Vertragsparteien unterzeichnete schriftliche Erklärung.
Schließlich wäre die Forderung nach einer schriftlichen Annahmeerklärung des Arbeitnehmers insbesondere in den Fällen der so genannten Gesamtzusage unpraktikabel. In diesen Fällen verlangt die Finanzverwaltung daher zu Recht nur eine schriftliche Bekanntmachung in geeigneter Form (vgl. R. 41 Abs. 7 Satz 2 EStR 1996). Eine entsprechende - formfreie - Annahmeerklärung der Eheleute B ist im vorliegenden Fall jedenfalls in ihrer Zustimmung zur Verpfändung der Rückdeckungsansprüche zu sehen.

Probezeit
Bei der Pensionszusage, die dem Gesellschafter-Geschäftsführer A erteilt wurde, ging es um die Einhaltung der so genannten Probezeit. Das Finanzamt und ihm folgend das FG hatten dieses Zusage deshalb nicht anerkannt, weil die GmbH bei Erteilung der Zusage an A ihre Ertragsaussichten noch nicht verlässlich abschätzen konnte - offenbar deshalb, weil die GmbH bisher fast nur Verluste erzielt hatte. Der BFH bestätigt insofern noch einmal seine Rechtsprechung, wonach eine Pensionszusage, die alsbald nach Gründung der GmbH erteilt wird, zu einer vGA führt. Er weist insofern allerdings daraufhin, dass bisher noch nicht entschieden worden ist, ob in diesen Fällen eine bestimmte Mindestfrist zu beachten ist und wie diese gegebenenfalls zu bemessen sein soll. Ob die zur so genannten Probezeit auch in Fällen gelten soll, in denen die GmbH ihre Ertragsaussichten aus anderen Gründen noch nicht verlässlich einschätzen kann, lässt der BFH ausdrücklich offen. Im vorliegenden Falle sprachen nach Ansicht des BFH für das vorliegen einer vGA der Umstand, dass die GmbH seit ihrer Gründung zunächst nur Verluste erzielt hatte und sich erst in dem Jahr der Erteilung der Zusage ein nennenswerter Gewinn von 146.430 DM ergab. Dies kann auf die Absicht der Gewinnabsaugung hinweisen. Darüber hinaus war zu berücksichtigen, dass sich aus dem Gutachten des Versicherungsmathematikers eine Pensionsrückstellung in Höhe von 180.321 DM ergab, die GmbH aber ohne erkennbaren Grund nur einen Betrag von 138.285 DM zurückgestellt hatte. Dies rechtfertigt nach Ansicht des BFH grundsätzlich die Würdigung des FG, dass die Pensionszusage allein der Erzielung steuerlicher Effekte dienen sollte und damit als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist.